Smart working estero e stabile organizzazione

Lo smart working dall’estero può creare una stabile organizzazione quando l’abitazione del dipendente diventa una sede fissa attraverso cui l’impresa esercita la propria attività. Sotto il 50% del tempo lavorato da casa, il Commentario OCSE 2025 esclude di regola la sede d’affari; oltre tale soglia occorre valutare la ragione commerciale e tutte le circostanze concrete.

Smart working dall’estero: il rischio per l’impresa – Un dipendente, una casa, un altro Paese

La situazione è ormai frequente anche nelle piccole e medie imprese. Una sviluppatrice si trasferisce a Valencia per seguire il marito e chiede di continuare a lavorare da casa; un commerciale torna a vivere in Germania e segue da lì i clienti tedeschi; un dirigente passa due giorni a settimana nella casa di famiglia oltre confine. L’azienda dice di sì, perché perdere una persona formata costa più che adattarsi, e il rapporto di lavoro prosegue con un contratto italiano.

La domanda che pochi si fanno all’inizio è se l’abitazione del dipendente possa diventare una stabile organizzazione dell’azienda in quel Paese. La stabile organizzazione è la presenza di un’impresa in un altro Stato che consente a quello Stato di tassare una parte dei suoi utili. Il Modello di convenzione OCSE la definisce all’art. 5, paragrafo 1, come una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività, e le convenzioni dell’Italia riprendono questa formula: quella con la Germania, ratificata con la legge 24 novembre 1992, n. 459, parla di «una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività» (art. 5, paragrafo 1). Per il diritto interno la definizione è nell’art. 162, comma 1, del TUIR, che vale per le imprese estere con una presenza in Italia.

Il problema si pone in due direzioni. Per l’impresa italiana con un dipendente all’estero, una stabile organizzazione significa dichiarazioni e imposte nell’altro Paese, spesso obblighi di sostituto d’imposta locali e, in Italia, il recupero delle imposte estere con il credito d’imposta. Per l’impresa estera con un dipendente che lavora dall’Italia, situazione tipica degli impatriati assunti da datori esteri, significa IRES, IRAP, ritenute e, se nessuno se ne accorge per anni, una stabile organizzazione occulta con le relative sanzioni.

Quando l’abitazione diventa una sede d’affari

Secondo la sintesi che ne dà l’Agenzia delle entrate nella circolare n. 25/E del 18 agosto 2023 (par. 4.3), servono tre elementi:
– una sede d’affari nella disponibilità dell’impresa,
– la sua fissità nello spazio e nel tempo,
– lo svolgimento dell’attività dell’impresa per mezzo di quella sede.
Con il lavoro da casa il punto critico è sempre il primo: l’abitazione è del dipendente, non dell’azienda. Il Commentario OCSE del 2025 dice, per la prima volta con criteri misurabili, quando quella casa può comunque considerarsi una sede dell’impresa.

Il Commentario OCSE prima dell’aggiornamento del 2025

Fino all’aggiornamento del 2025 il tema era trattato nei paragrafi 18 e 19 del Commentario all’art. 5. Il criterio era la disponibilità: l’ufficio in casa poteva considerarsi a disposizione dell’impresa se usato in modo continuativo e se, dai fatti, risultava che l’impresa aveva richiesto al dipendente di lavorare da lì, per esempio non mettendogli a disposizione un ufficio quando la natura del lavoro lo richiedeva chiaramente. L’uso intermittente o occasionale non bastava.

Era un criterio difficile da applicare dopo il 2020, quando il lavoro da casa è diventato una scelta del dipendente accettata dall’azienda più che un’esigenza organizzativa. Chi lavorava stabilmente da un altro Paese per motivi personali, con un ufficio formalmente disponibile in Italia, poteva sostenere che l’impresa non gli avesse richiesto nulla; ma un’amministrazione estera poteva sostenere il contrario, perché l’ufficio in Italia era a centinaia di chilometri e quindi di fatto non utilizzabile. L’aggiornamento del 2025 cancella i paragrafi 18 e 19 e li sostituisce con una sezione nuova, inserita dopo il paragrafo 43: i paragrafi da 44.1 a 44.21, dedicati al lavoro transfrontaliero svolto da un’abitazione o da un altro luogo rilevante.

I nuovi criteri OCSE: tempo di lavoro e ragione commerciale

Le modifiche sono state approvate dal Consiglio dell’OCSE il 18 novembre 2025 e pubblicate il giorno successivo nel documento «The 2025 Update to the OECD Model Tax Convention». Il ragionamento procede per gradi. Il 30 settembre 2026 l’OCSE ha inoltre pubblicato l’edizione integrale del Modello di convenzione 2025, che incorpora l’aggiornamento approvato nel novembre precedente e riporta anche riserve, osservazioni e posizioni dei singoli Stati.

La soglia del 50% del tempo di lavoro

Il criterio del tempo. Se il dipendente lavora dall’abitazione o da un altro luogo rilevante nello Stato estero per meno del 50 per cento del suo tempo di lavoro complessivo per l’impresa, in qualunque periodo di dodici mesi che inizi o termini nel periodo d’imposta considerato, quel luogo di regola non è una sede d’affari dell’impresa, e il Commentario precisa che non si attendono eccezioni nella maggior parte dei casi (par. 44.8). La soglia si misura sul comportamento effettivo; il contratto e le policy aziendali aiutano solo se corrispondono a ciò che accade (par. 44.9): un accordo che autorizza due giorni a settimana non protegge l’azienda se il dipendente, nei fatti, lavora da lì quattro giorni su cinque. Il periodo di dodici mesi è mobile e non coincide necessariamente con l’anno solare, quindi va verificato su finestre successive. La soglia non rappresenta tuttavia un’esclusione legale assoluta: anche al di sotto del 50% devono essere considerate eventuali circostanze ulteriori, sebbene il Commentario ritenga che le eccezioni siano destinate a essere poco frequenti.

La ragione commerciale della presenza all’estero

Il criterio della ragione commerciale. Se la soglia del 50 per cento è raggiunta, l’abitazione non diventa automaticamente una stabile organizzazione: decidono i fatti e le circostanze, e la considerazione principale è se c’è una ragione commerciale perché il dipendente svolga la sua attività in quel Paese, cioè se la sua presenza fisica lì agevola l’attività dell’impresa (parr. 44.10-44.12). Tra gli esempi del Commentario (par. 44.17):

• il contatto diretto con clienti, fornitori, imprese del gruppo o altri soggetti che si trovano in quel Paese;
• la ricerca di nuovi clienti o di nuove opportunità di affari sul posto;
• l’interazione in tempo reale, o quasi, con clienti o fornitori che operano in un fuso orario diverso da quello della sede, quando è proprio il luogo in cui vive il dipendente a renderla possibile.

Il Commentario richiama inoltre l’individuazione e la gestione dei fornitori, l’accesso a specifiche competenze locali, la collaborazione con altre imprese, le prestazioni che richiedono la presenza fisica presso il cliente e l’interazione con il personale di società del gruppo.

Non è invece una ragione commerciale consentire al dipendente di lavorare da casa al solo scopo di assumerlo o di non perderlo, o per ridurre i costi, come l’affitto di un ufficio. E la semplice presenza di clienti o fornitori nel Paese, o il fatto che il dipendente viva in un altro fuso orario, non dimostrano da sole che la sua presenza lì serva all’impresa (parr. 44.15, 44.16 e 44.18).

Fissità e attività preparatorie o ausiliarie

I requisiti che restano.