I temi affrontati nell’articolo saranno approfonditi nel corso “Fiscalità della crisi d’impresa”, inserito nel più ampio percorso formativo “All Inclusive Specialistica”.
La tematica
Come noto, l’articolo 26 del D.P.R. 633/1972 consente al creditore di recuperare l’Iva addebitata e non riscossa mediante l’emissione di una nota di variazione in diminuzione, sulla base di una disciplina generale ormai consolidata. Tuttavia, nell’ambito delle crisi d’impresa, gli effetti di tale norma, da un lato, presentano profili di incertezza e, dall’altro, sono spesso sottovalutati, anche perché, quando gli importi sono significativi, l’obbligo di registrare a debito l’imposta recuperata dai fornitori può incidere sulla stessa attuabilità del piano di risanamento dell’impresa debitrice.
In via generale, infatti, al recupero dell’imposta da parte del creditore corrisponde l’obbligo speculare del debitore, cessionario o committente, di annotare a debito il medesimo importo e di farlo concorrere alla liquidazione periodica, sicché per l’Erario l’operazione è sostanzialmente neutrale. L’ultimo periodo del comma 5 dell’articolo 26 esclude tuttavia tale obbligo quando il debitore è assoggettato alle «procedure concorsuali di cui al comma 3-bis, lettera a)», allo scopo di evitare all’impresa in crisi l’emersione di un debito verso l’Erario che ne renderebbe più gravoso il risanamento.
Cosa accade, però, se il debitore percorre strumenti di regolazione della crisi diversi da quelli espressamente considerati? Mentre il regime del creditore risulta delineato con sufficiente chiarezza, quello del debitore presenta tuttora margini di incertezza con riguardo all’accordo di ristrutturazione dei debiti, al concordato semplificato liquidatorio e al piano di ristrutturazione soggetto a omologazione, sui quali la posizione dell’Agenzia delle Entrate diverge dalla ricostruzione che valorizza la natura concorsuale di tali istituti.
Normativa, prassi e giurisprudenza di riferimento
Per l’inquadramento della questione assumono rilievo le seguenti fonti:
- articolo 26, comma 2, del D.P.R. 633/1972, che consente la variazione in diminuzione in caso di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, ovvero di abbuoni o sconti previsti contrattualmente;
- articolo 26, commi 3-bis e 10-bis, del D.P.R. 633/1972, che riconoscono al creditore il recupero dell’imposta in caso di mancato pagamento a seguito dell’assoggettamento del debitore a liquidazione giudiziale, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria, dell’ammissione al concordato preventivo, dell’omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti o della pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato di risanamento; il comma 10-bis individua il momento in cui il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale;
- articolo 26, comma 5, ultimo periodo, del D.P.R. 633/1972, che esclude l’obbligo del debitore di registrare a debito l’imposta nelle «procedure concorsuali di cui al comma 3-bis, lettera a)»: è la disposizione da cui dipende l’onere per l’impresa in crisi;
- articolo 38, comma 2, del D.L. 24 febbraio 2023 n. 13, poi trasfuso dal D.Lgs. 136/2024 nell’ultimo periodo del comma 5 dell’articolo 25-bis del D.Lgs. 14/2019, che estende il comma 3-bis dell’articolo 26 ai contratti e agli accordi conclusi nella composizione negoziata e pubblicati nel registro delle imprese;
- circolare dell’Agenzia delle Entrate 29 dicembre 2021 n. 20/E, che nega l’esonero del debitore in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti, e risposta a interpello 9 maggio 2023 n. 324, che considera procedure concorsuali ai fini dell’articolo 26 le sole ipotesi del comma 10-bis;
- Corte di cassazione (Cass. n. 40913/2021), che, nel vigore della legge fallimentare, ha qualificato gli accordi di ristrutturazione omologati come procedura concorsuale;
- Regolamento (UE) 2015/848 sulle procedure di insolvenza, che nell’allegato A include gli accordi di ristrutturazione dei debiti tra le procedure concorsuali pubbliche.
Il caso operativo
Si ipotizzi la seguente situazione. Alfa Srl vanta nei confronti di Beta Srl, società che ha si trova in una situazione di crisi, un credito di 122.000 euro, relativo a una fattura di 100.000 euro di imponibile e 22.000 euro di Iva, rimasta integralmente insoluta. Beta Srl versa in stato di crisi e valuta quattro percorsi alternativi, nei quali il credito di Alfa Srl sarebbe soddisfatto nella misura del 40%:
- l’omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti;
- la conclusione, nell’ambito della composizione negoziata, di un contratto o un accordo con i creditori ai sensi dell’articolo 23, comma 1, CCII, pubblicato nel registro delle imprese;
- la successiva eventuale presentazione, in caso di esito negativo della composizione negoziata, di una domanda di concordato semplificato liquidatorio;
- la domanda di omologazione di un piano di ristrutturazione soggetto a omologazione.
Occorre stabilire, per ciascuna ipotesi, se Alfa Srl possa recuperare l’imposta non riscossa e se Beta Srl sia tenuta a registrare a debito il corrispondente importo, con le conseguenti ricadute sul piano.
La soluzione
La quantificazione della variazione
Un esempio potrà far meglio comprendere quanto finora esposto. Poiché il credito è soddisfatto nella misura del 40%, la parte non riscossa corrisponde al 60% del corrispettivo:
- imponibile oggetto di variazione: 60.000 euro;
- Iva oggetto della nota di variazione: 13.200 euro;
- somma incassata da Alfa Srl: 48.800 euro.
L’importo di 13.200 euro rappresenta, al tempo stesso, l’imposta recuperabile da Alfa Srl e l’importo che Beta Srl dovrebbe annotare a debito ove non operi l’esonero del comma 5, ultimo periodo, del citato art. 26.
L’accordo di ristrutturazione dei debiti
Il diritto di Alfa Srl alla variazione è pacifico, essendo l’omologazione dell’accordo espressamente contemplata dal comma 3-bis, lettera a). Il dubbio riguarda la posizione di Beta Srl: secondo la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 20/E/2021 l’accordo di ristrutturazione non sarebbe una procedura concorsuale né sarebbe caratterizzato da ufficialità, sicché troverebbe applicazione la regola generale del comma 5 e il debitore dovrebbe registrare a debito l’importo di 13.200 euro.
A diversa conclusione induce, però, la qualificazione dell’istituto accolta dalla giurisprudenza e dalla prevalente dottrina. La Corte di cassazione (Cass. n. 40913/2021) ha ricondotto gli accordi omologati alle procedure concorsuali sulla base di più elementi: la struttura procedimentale, con condizioni di ammissibilità, deposito presso il tribunale, pubblicazione nel registro delle imprese e omologazione, unita a effetti protettivi quali le misure di protezione temporanea e l’esenzione da revocatoria degli atti esecutivi; una nozione moderna di procedura concorsuale, fondata sull’interlocuzione con l’autorità giudiziaria, sul coinvolgimento formale dei creditori e su una forma di pubblicità; l’inclusione degli accordi, nell’allegato A del Regolamento (UE) 2015/848, tra le procedure concorsuali pubbliche; l’intreccio con il concordato preventivo, che rendeva i due strumenti interscambiabili anche in corso di procedura.
A ciò si aggiunge un argomento testuale: l’ultimo periodo del comma 5 non rinvia genericamente alle procedure concorsuali, ma a quelle «di cui al comma 3-bis, lettera a)», e in tale lettera è menzionato anche l’accordo di ristrutturazione. Sul piano della ratio, l’esonero costituisce una misura di sostegno volta a evitare un onere aggiuntivo che ostacolerebbe il risanamento o il soddisfacimento dei creditori, ed è coerente che esso sia subordinato a provvedimenti del tribunale che attestino lo stato di crisi e l’idoneità degli strumenti adottati: presupposti che ricorrono nell’accordo di ristrutturazione come nel concordato preventivo. Una disciplina differenziata, del resto, introdurrebbe un elemento distorsivo, incentivando il concordato in continuità a discapito dell’accordo.
È pertanto da ritenersi che Beta Srl sia esonerata dalla registrazione a debito anche in caso di omologazione dell’accordo, in particolare se a efficacia estesa; va però segnalato che tale conclusione si pone in contrasto con la posizione espressa dall’Agenzia delle Entrate.
La composizione negoziata
Nella seconda ipotesi il diritto di Alfa Srl al recupero discende dall’ultimo periodo del comma 5 dell’articolo 25-bis del D.Lgs. 14/2019, secondo cui, dalla pubblicazione nel registro delle imprese dei contratti o degli accordi di cui all’articolo 23, comma 1, lettere a) e c), e comma 2, lettera b), si applica l’articolo 26, comma 3-bis, del D.P.R. 633/1972. La regola, introdotta dall’articolo 38, comma 2, del D.L. 13/2023, ha colmato una lacuna che avrebbe altrimenti costretto il creditore alla variazione ordinaria del comma 2, preclusa decorso un anno dall’operazione in caso di sopravvenuto accordo fra le parti.
Il rinvio riguarda tuttavia il solo comma 3-bis, che disciplina il diritto del creditore, e non anche l’ultimo periodo del comma 5, da cui discende l’esonero del debitore. Ne consegue che Beta Srl, pur a fronte del recupero dell’imposta da parte di Alfa Srl, sarebbe tenuta a registrare a debito i 13.200 euro, non essendo la composizione negoziata ricompresa tra le procedure del comma 3-bis, lettera a).
Il concordato semplificato liquidatorio e il piano di ristrutturazione soggetto a omologazione
Con riferimento alla terza ipotesi occorre considerare che la risposta a interpello 324/2023 qualifica come procedure concorsuali, ai fini dell’articolo 26, le sole procedure menzionate nel comma 10-bis, ossia liquidazione giudiziale, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo e amministrazione straordinaria: secondo tale impostazione né il recupero da parte di Alfa Srl né l’esonero di Beta Srl opererebbero in caso di concordato semplificato.
Anche in questo caso, peraltro, la natura concorsuale dell’istituto pare difficilmente contestabile, ricorrendone tutti i caratteri: la rilevanza nei confronti della totalità dei creditori, l’assoggettamento dell’intero attivo, l’applicazione delle regole del concorso e dell’ordine delle cause di prelazione, il ruolo del tribunale, che dirige le operazioni e omologa il concordato, e l’applicabilità delle norme penali previste per il concordato preventivo, pur in assenza di un richiamo espresso. Né appare decisivo il mancato richiamo nel comma 10-bis, trattandosi di istituto introdotto successivamente a tale disposizione. Dovrebbe quindi ritenersi che i commi 3-bis, 10-bis e 5, ultimo periodo, trovino applicazione anche a seguito dell’ammissione al concordato semplificato, sia per il recupero dell’imposta sia per l’esonero del debitore; conclusioni analoghe dovrebbero valere per il piano di ristrutturazione soggetto a omologazione, anch’esso qualificabile come procedura concorsuale.
Queste stesse considerazioni valgono anche per il piano di ristrutturazione soggetto a omologazione
Gli errori da evitare
Nella gestione delle note di variazione nelle crisi d’impresa occorre evitare, innanzitutto, di:
- confondere il diritto del creditore al recupero dell’imposta, disciplinato dal comma 3-bis, con l’esonero del debitore dalla registrazione a debito, disciplinato dall’ultimo periodo del comma 5: le due posizioni seguono regole distinte e possono non coincidere;
- ricorrere alla variazione ordinaria del comma 2 per le riduzioni derivanti da accordi sopravvenuti, che il comma 3 preclude decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione;
- ritenere che il rinvio dell’articolo 25-bis, comma 5, del D.Lgs. 14/2019 comprenda anche l’esonero del debitore, riferendosi esso al solo comma 3-bis;
- trascurare, nella predisposizione del piano, l’onere derivante dalla registrazione a debito dell’imposta recuperata dai creditori, tanto più ove si intenda aderire alla tesi favorevole al debitore, che per l’accordo di ristrutturazione e per il concordato semplificato non è condivisa dall’Agenzia delle Entrate.
La check list di verifica
- Strumento adottato: individuare se il debitore è assoggettato a una procedura del comma 3-bis, lettera a), a un accordo omologato, alla composizione negoziata o a un altro strumento di regolazione della crisi.
- Posizione del creditore: verificare il presupposto e la data da cui decorre il diritto alla variazione, distinguendo tra comma 3-bis e articolo 25-bis, comma 5, del D.Lgs. 14/2019.
- Posizione del debitore: accertare se opera l’esonero dell’ultimo periodo del comma 5 o se l’imposta recuperata dai creditori va annotata a debito.
- Quantificazione: determinare imponibile e imposta relativi alla parte di corrispettivo non riscossa per ciascun fornitore.
- Impatto sul piano: stimare l’onere Iva complessivo a carico del debitore e valutarne la sostenibilità, considerando la posizione restrittiva dell’Agenzia delle Entrate.
Conclusioni
Il regime delle note di variazione Iva nella crisi d’impresa presenta un’asimmetria: il diritto del creditore al recupero dell’imposta è stato progressivamente esteso, anche alla composizione negoziata, mentre l’esonero del debitore dalla registrazione a debito resta ancorato alle procedure concorsuali del comma 3-bis, lettera a), che l’Agenzia delle Entrate interpreta in senso restrittivo.
La natura concorsuale dell’accordo di ristrutturazione, del concordato semplificato liquidatorio e del piano di ristrutturazione soggetto a omologazione, unita al tenore letterale del rinvio e alla ratio dell’esonero, dovrebbe condurre a riconoscere il beneficio anche al debitore che ricorra a tali strumenti; per la composizione negoziata, invece, il limite discende dal testo della norma e potrebbe essere superato solo da un intervento legislativo. In attesa di un intervento del legislatore, peraltro previsto dalla legge delega n. 111/2023, deve essere valutato, nella costruzione del piano di risanamento, il presupposto di insorgenza del debito Iva conseguente all’emissione delle note di variazione da parte dei fornitori, potendo, se significativo, comprometterne l’attuabilità.
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